Vnitropodnikové transakce – výzva pro corporate governance podnikatelských seskupení

30.4.2013

Jedním z potenciálních úskalí řádného nastavení vztahů v rámci podnikatelských seskupení skýtá oblast tzv. vnitropodnikových smluv.  Obecně je to proto, že ekonomická realita se v čase rozchází s realitou právní a daňovou. Dalšími důvody jsou rozdíly v úpravě této problematiky v jednotlivých státech a požadavky zahraničních mateřských společností nadnárodních skupin na jednotnou implementaci optimalizačních  a efektivnostních řešení v rámci celé skupiny.
Obchodní zákoník ani rekodifikační právní norma – zákon o obchodních korporacích nevymezují a nedefinují podnikatelské seskupení, nicméně z právní úpravy lze dovodit, že jde o spojení jednotlivých subjektů, které jsou sice právně samostatné , avšak jsou součástí ekonomického celku, který je vnitřně propojen a sleduje vlastní zájmy, kterým může podřizovat i zájmy svých jednotlivých právně samostatných součástí (pramen: www.sagit.cz). Nejsilněji se tyto vazby projevují v tzv. koncernu, kde jeden nebo více podnikatelských subjektů (nejčastěji společnosti s ručením omezeným – SRO a akciové společnosti – AS) je podrobeno jednotnému řízení (jako tzv. osoby řízené) jinou osobou nebo osobami (tzv. řídící osoba), přičemž v praxi bude řídící osobou zpravidla nějaká obchodní společnost (v právní i ekonomické terminologii nazývaná „mateřskou společností“ – MS) a ovládanými osobami pak jiné obchodní společnosti (tzv. dceřiné společnosti – DS).
Mezi nejčastější typy vnitropodnikových transakcí patří obchodní smlouvy mezi MS a DS s využitím tzv. převodních cen, dále poskytování tzv. manažerských služeb ze strany MS jejím DS, tzv. cashpooling (operace s finančními prostředky DS v rámci podnikatelského seskupení ) a rovněž nejrůznější převody majetku mezi MS a DS.
Častými rizikovými situacemi, které při realizaci vnitropodnikových transakcí přináší praxe, jsou např. absence smluvní dokumentace mezi MS a DS nebo naopak užití komplikované a složité „univerzální“ koncernové smlouvy či existence řádné smlouvy upravující vnitropodnikové transakce, ale tato se v praxi nerespektuje a vůbec nedodržuje. Jaká jsou tedy rizika vnitropodnikových transakcí – v právní rovině je to riziko civilněprávní a případně i trestněprávní odpovědnosti fyzických osob (primárně členů statutárního orgánu, ale případně též členů dozorčího orgánu a v neposlední řadě též členů managementu dle zákoníku práce, viz odpovědnost zaměstnance v § 250 a § 257, která se přibližuje konceptu řádného hospodáře !) a rovněž riziko trestní odpovědnosti právnické osoby; z hlediska daní riziko doměření daně a úhrady penále (⇒ odpovědnost za škodu, trestněprávní odpovědnost); z pohledu auditu finančních výkazů půjde o riziko porušení zásady věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Jako mezi „mlýnskými kameny“ si může připadat (v případech nedocenění či podcenění nutnosti řádného nastavení a následné adekvátní administrace vnitropodnikových smluv) člen (primárně) statutárního orgánu DS a v neposlední řadě členové managementu ovládaných společností v rámci podnikatelských seskupení, po nichž je požadováno, aby naplnili požadavky MS na efektivitu začasto cestou řešení, která jsou v rozporu s platnou právní úpravou. Tento problém může být ještě více akcentován „kulturálními“ nedorozuměními a právními odlišnostmi v rámci globálních resp. nadnárodních podnikatelských skupin a dále multiplikován v případech ovládání (české) dceřiné společnosti jediným (v tomto případě zahraničním) společníkem.
Vnitropodnikové transakce se stávají oblastí zvýšeného zájmu správců daně z příjmu (finančních úřadů) v celé Evropě a v poslední době též v ČR. Jako aktuální a ilustrativní příklad pro oblast převodních cen může posloužit nedávné rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (NSS) sp.zn. 1 Afs 101/2012–31 ze dne 23. ledna 2013, které se týkalo problematiky tzv. převodních cen. V tomto případě šlo o obchodování s rybami, přičemž „provinilá“ společnost uplatňovala vyšší prodejní ceny u dodávek nespřízněným osobám než v případě dodávek téhož zboží v rámci skupiny. Této společnosti se nepodařilo správci daně prokázat oprávněnost takovéhoto počínání, a proto jí byla doměřena daň z příjmu. Zamítnutím kasační stížnosti podpořil NSS stanovisko místně příslušného finančního úřadu v předmětné věci. NSS v tomto svém rozhodnutí shrnul a velmi návodně precizoval rozsah břemene tvrzení a břemene důkazního na straně správce daně a daňového subjektu (společnosti) v oblasti převodních cen. Tato oblast totiž patří k nemnoha případům, kdy v daňovém řízení nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní právě správce daně a na tomto principu donedávna troskotala řada daňových řízení v oblasti převodních cen. Kde lze v českém právním řádu nalézt úpravu tzv. vnitropodnikových cen? Tato problematika je začleněna do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, konkrétně do § 23 odst. 7, který stanoví mj.: „Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl;“ …. Jak tedy má být v daňovém řízení v oblasti převodních cen postupováno? V první fázi je na správci daně, aby prokázal užití rozdílných cen a rovněž skutečnost, že subjekty, mezi nimiž transakce za užití neadekvátních cen probíhaly, jsou osoby spřízněné (osoby spojené ekonomicky, personálně nebo jiným způsobem funkčně ekvivalentním spojení ekonomickému či personálnímu). V případě prokázání obou uvedených skutečností je daňový subjekt vyzván správcem daně k podání vysvětlení a k doložení zvoleného postupu. … „V této fázi nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní, na rozdíl od ostatních podmínek pro úpravu základu daně podle § 23 odst. 7 věta prvá zákona o daních z příjmů, opět daňový subjekt. Ten musí tvrdit a prokázat zvláštní a obvyklým poměrům na trhu se vymykající, a přitom ekonomicky racionální, důvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána odlišně od ceny referenční. Je tedy nyní na daňovém subjektu, aby vzniklý a správcem daně zjištěný a odůvodněný rozdíl cen prokázal“….
Výše uvedený příklad ukazuje, jak je důležitá důsledná dokumentace (v tomto případě) vnitropodnikových transakcí a v neposlední řadě celého rozhodovacího procesu (to je primárně v bytostném osobním zájmu členů správních orgánů a vrcholového managementu). Při rozhodování o parametrech  konstrukci vnitropodnikových transakcí je třeba nahlížet na rizika z nich hrozící z pohledu horizontu 3 – 5 let, tj. zda v optice aplikace právního rámce v uvedeném časovém horizontu obstojí zvolené řešení a nastavení podmínek vnitropodnikových smluv. Příkladem posunu v aplikaci právního rámce mohou být mj. i aktuální trestněprávní kauzy. Zcela nový (vyšší) rozměr rizik pro právnické osoby (tedy i pro obchodní společnosti) a návazně (primárně nikoliv však pouze) pro jejich statutární orgány přináší institut trestní odpovědnosti právnických osob – ZTOPO, zákon č. 418/211 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim (viz rubrika „Právní aspekty CG“).
Samostatnou “kapitolu“ z pohledu rizik hrozících z asymetrických vnitropodnikových transakcí představuje právní povinnost statutárního orgánu ovládané osoby (zde DS) zkoumat, zda v důsledku ovlivnění (resp. uplatněním jednotného řízení ze strany MS) nedochází ke vzniku újmy na straně DS a zajistit, aby tato újma byla řádně zdokumentována a reportována (tzv. koncernová zpráva – viz rubrika „Právní aspekty CG“).
Vladimír Brož
prezident ČITOS
29. 4. 2013